Bizonyítékok az adóellenőrzés során: szigorodott a szabályozás, figyelni kell a határidőkre

Az adózónak az adóellenőrzések során figyelembe vehető minden dokumentumot már a folyamat kezdetén csatasorba kell állítania a jelenlegi szabályozás alapján. Az Art módosítása 2018-tól rögzíti hogy új tény, dokumentum az ellenőrzésről készült jegyzőkönyvre rendelkezésre álló jogvesztő észrevételezési határidő lejártát követően nem terjeszthető elő. A szabályozásban megjelenő szigorítás a gyakorlatban komoly kihívások elé állítja a cégeket – kezdi friss bejegyzését dr. Bulátkó Ottó, az RSM Hungary adóüzletágának menedzsere.

Adóellenőrzés és bizonyítékok beterjesztése a korlátozás előtt

Az adóellenőrzésekre vonatkozó, 2018. január 1. előtt hatályos szabályozás nem állított fel időkorlátokat a bizonyítékok adózók általi előterjesztésére. Az adóperben releváns bizonyítékokat akár az ellenőrzés, vagy az azt követő hatósági eljárás, sőt a felettes szerv által folytatott másodfokú (jogorvoslati) eljárás során is elő lehetett terjeszteni.

A bizonyítékok előterjesztésére vonatkozó időkorlát hiánya sok esetben azt eredményezte, hogy a jogorvoslati eljárás bármely szakaszában – ideértve a közigazgatási peres szakaszt is – előkerülhettek az adott ügy megítélése szempontjából jelentős súlyú iratok.

Ezzel összefüggésben következetes volt a bírósági joggyakorlat. Általánosságban nem volt elzárva az adózó (felperes) attól, hogy akár a bírósági szakban is új bizonyítékokat terjesszen elő és akár, új tényekre, körülményekre hivatkozzon. Azonban a bíróság ezt jellemzően olyan okból tette lehetővé, ha valamely körülmény folytán az adózó csak később tudta bizonyítékait előterjeszteni. Például, ha az irat létezéséről, vagy fellelhetőségéről a közigazgatási eljárás során nem szerzett tudomást.

A bírósági álláspont szerint tehát az iratok – akár peres szakban történő – előterjesztésének lehetősége nem jelenthette azt, hogy adózó ezen jogát a jóhiszeműség követelményével ellentétesen gyakorolhatta volna.

Adóellenőrzés és bizonyítékok korlátozott beterjesztése 2018 óta

Az esetleges visszaélések visszaszorítása érdekében a 2018. január 1. napjától hatályos adójogi szabályozás a bizonyítékok (tények) utólagos előterjesztésének lehetőségét egzakt és szigorú időbeli keretek közé szorítja. Azaz az új bizonyítékok/új tények előadását feltételekhez köti.

Ez az ún. novációs tilalom, amelynek lényege, hogy az adóellenőrzést lezáró jegyzőkönyv észrevételezési szakaszát követően zárul az időkapu:

Nem lehet olyan új tényt állítani, olyan új bizonyítékra hivatkozni, amelyről az elsőfokú döntés meghozatala, vagy adóellenőrzés esetén az észrevétel benyújtására nyitva álló határidő letelte előtt az adózónak tudomása volt.

Ha az adózó bizonyítékot (tényt) az adóhatóság felhívása ellenére nem terjesztette elő, a tényre nem hivatkozott, a határidőt követően nem tudja már megtenni.

A novációs tilalom tehát nem korlátozza az adóellenőrzésről készült jegyzőkönyvre történő észrevételben előadható információk és bemutatható dokumentumok körét. Az észrevételek benyújtására az adózónak a jegyzőkönyv átadását/kézbesítését követő 30 napos jogvesztő határidőn belül van lehetősége. A 30 napos észrevételezési határidőt követően ugyanakkor nincs lehetőség további bizonyítékok előterjesztésére.

Novációs tilalom adózói szemszögből: NAV versus laikus adózó

A jogalkotó az adóellenőrzésekre vonatkozó novációs tilalom bevetésével az eljárások indokolatlan elhúzódását kívánja megakadályozni, arra ösztönözné az adózókat, hogy bizonyítékaik előterjesztésével ne késlekedjenek. A jogintézmény bevezetése azonban számos – az adózókra nézve – hátrányos, jogaikat korlátozó következménnyel is jár.

Tételezzük fel ugyanis azt az egyszerű esetet, hogy az adózóval szemben – legyen akár magánszemély, akár gazdálkodó szervezet – adóellenőrzési eljárás folyik.

Akár egy cég ügyvezetőjéről, akár magánszemélyről legyen szó nem garantálható és várható el, hogy az adott személy rendelkezzen olyan mélységű adójogi és számviteli ismeretekkel, hogy pontosan és teljes körűen tudja, hogy milyen bizonyítékok, tények tekinthetők relevánsnak az adott üggyel összefüggésben.

Lényegében az adóellenőrzés, adóper során tehát egy laikus áll szemben az adóhatósággal, annak szakértő személyzetével. Így joggal merülhet fel kérdésként, hogy jogos-e a bizonyítékok/tények előterjesztésére vonatkozó ezirányú szigorú korlátozás.

Mit mutat az adóellenőrzési, adóperes gyakorlat a novációs tilalom kapcsán?

A tapasztalataink azt mutatják, hogy az adóellenőrzések kapcsán bevezetett novációs korlát sok esetben azt eredményezi, hogy az adózók bizonyítása korlátok közé szorul. Ehhez nagyban hozzájárul az is, hogy a bizonyításra felhívó végzésből sok esetben nem derül ki az adózók számára pontosan, hogy az adóhatóság mit is vár el lényegében tőlük.

Jellemző adóhatósági gyakorlat, hogy a NAV egyszerűen annyit kér az adózótól, hogy minden, egy adott tranzakcióhoz, gazdasági eseményhez kapcsolódó dokumentumot bocsásson a hatóság rendelkezésére. Az adózási, főleg adóellenőrzési tapasztalattal nem rendelkező adózók ezt a kérést a saját megítélésük alapján teljesítik. Átadják a számukra fontosnak tűnő dokumentumokat – számlákat, szerződést, teljesítés igazolást –, de sokszor nem tulajdonítanak jelenetőséget a normál üzleti gyakorlatukban általuk nem figyelt háttérdokumentumoknak. Ilyenkor könnyen előfordulhat, hogy az adóhatóság olyan – az addig birtokába került – tények és körülmények kapcsán tehet hátrányosabb megállapításokat, amelyekre az adózók eredetileg nem is számítottak.

Az adóhatóság által kiadott, a bizonyítékok/tények előterjesztésére felhívó végzésben foglaltakkal kapcsolatban egyeztetésre, pontosításra – annak konkretizálására, hogy milyen bizonyítékokat is vár el az adóhatóság valójában – gyakran a kötelező végzésben biztosított határidő rövidsége miatt nincs is lehetőség. Az általánosan, nem egyértelműen megfogalmazott adóhatósági kérések miatt előfordul, hogy az adózók a bizonyítékok/tények előterjesztésére vonatkozó felhívás súlyát nem értékelik megfelelően. Emiatt esetleg nem terjesztenek elő minden bizonyítékot, nem hoznak az adóhatóság tudomására tényeket, abban a hitben, hogy ők már alátámasztották állításaikat.

Ezt az esetek többségében az azzal való szembesülés követi, sokszor már csak a jegyzőkönyv vagy az elsőfokú határozat olvasásakor, hogy az adóhatóság mégsem látja megfelelően igazoltnak a vizsgált ügyleteket. Ennek orvoslására pedig már a későbbiekben az új novációs szabályok alapján nem, vagy csak igen korlátozott esetben van lehetőség.

A jogorvoslati eljárásban megjelenő bizonyítási korlát tehát komoly terhet ró az adózókra. Hiszen már az adóellenőrzés megindulásakor fel kell mérniük, hogy pontosan milyen bizonyítékokra akarnak majd a későbbi jogorvoslati eljárásokban támaszkodni. Ugyanakkor annak „prognosztizálása”, hogy az adott – például ellenőrzési – ügytípusban milyen bizonyítékok szükségesek, specializált tudást és tapasztalatot igényel.

Az adózó garanciális, azaz jogorvoslathoz való joga sérülhet, sőt ki is üresedhet…

Még ha a novációs végzésben foglaltak kellően konkrétak, akkor is előfordulhat, hogy egy adózó az adóellenőrzés során nem terjeszt elő olyan bizonyítékokat, amelyek az elsőfokú határozatban foglaltak kimenetelét befolyásolják.

Főként az adóellenőrzések első fázisában gyakori, hogy az ellenőrzött cég vagy magánszemély – bár nem rendelkezik megfelelő szakértelemmel – nem veszi még igénybe adóellenőrzésben és adózásban jártas szakértő segítségét. Ennek egyik oka, hogy nem méri fel megfelelően az adóellenőrzések esetében felmerülő kockázatokat. A másik tipikus ok, amikor a szerényebb anyagi lehetőségekkel rendelkező társaságok és magánszemélyek nem tudnak igénybe venni megfelelő szakértői támogatást, mert az igénybe vett szakértő díját az ügy kimenetelétől függetlenül nem téríti meg az adóhatóság. Miközben sokszor akár két vagy három lépcsőben (elsőfok, másodfok, bíróság) tudja egy adózó az igazát és jogkövető eljárását bizonyítani, így a szakértői díj megtérítésének hiánya az adózók egy része számára akadályt jelenthet a segítség bevonására. Ugyanakkor éppen ezért fontos lehet már az ellenőrzési eljárásba szakértőt bevonni, hogy a későbbi jogorvoslati eljárások többszörös költsége elkerülhető legyen.

Független attól, hogy milyen okból nem történik meg az adóellenőrzés során a rendelkezésre álló bizonyítékok előterjesztése, az ellenőrzési eljárást követő „határozathozatali” szakaszban ezen mulasztás következményeként az adózó kizárólag egy „korlátozott” – korábban általa ismert, de az adóhatóság tudomására nem hozott bizonyítékokat/tényállást nem tartalmazó – fellebbezést terjeszthet elő. Ezáltal az adózó jogorvoslati joga (mint alapvető eljárási jog) ezen esetben is korlátozódik, sérül.

Előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése

Amennyiben egy adóigazgatási eljárás során hozott adóhatósági döntés bírósági felülvizsgálatára kerül sor, indokolt lehet az Európai Unió Bíróságának jogértelmezését kérni. Az Európai Unió Bírósága vizsgálni tudja, hogy a novációs tilalom nem ütközik-e például az Uniós áfaszabályozás, a Héa. irányelv vagy az Alapjogi Charta rendelkezéseibe.

Mérlegelni érdemes, hogy tisztességes eljáráshoz való joggal arányban áll-e azzal, hogy az adózó az őt megillető fellebbezési (jogorvoslati), bizonyítási indítványtételezési jogát adott esetben korlátozottan gyakorolhatja az adóhatóság előtt. Az adózó számára hátrányos helyzet előállhat függetlenül attól, hogy az említett jogszabályi rendelkezés alapján kiadott (novációs tilalmat megalapozó) végzés fogalmazása nem egyértelmű, vagy bár a megfogalmazottak egyértelműek, de az érintett adózó (magánszemély) nem rendelkezik az értelmezésükhöz elegendő szakértelemmel.

A jelenleg lefektetett novációs tilalom jogszabályba ültetése álláspontunk szerint az adózó garanciális jogának sérelmével jár(hat),mivel a közigazgatási jogviszonyban az érdekei érvényesítésében gyengébb pozícióban lévő ügyfél érdekei sérülnek. Ez az eljárási alapelv pedig nem tekinthető tisztességes, jogállami kereteknek megfelelő eljárásnak.

A novációs tilalommal kapcsolatban a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog aránytalanul sérülhet, hiszen a határidő leteltét követően egyes jogok érvényesítése tilalomba ütközik. Mindezen jogsértések pedig értelemszerűen a fellebbezés folytán eljáró másodfokú adóhatóság döntésére, illetve ez utóbbi döntés ellen benyújtható kereset folytán perré alakuló eljárás végkimenetelére is – akár döntő – kihatással vannak.